所得税（4）其他资产的计税基础（实盘周记2023年5月27日）

一、金融资产

金融资产分三类：以摊余成本计量的金融资产（摊资）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（损资）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（综资）。

摊资在不考虑减值准备的情况下，账面价值和计税基础相同，都是摊余成本，没有暂时性差异，不确认递延所得税。

损资和综资某一会计期末的账面价值为公允价值，计税基础为取得成本（税法不承认公允价值变动）。损资的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），综资的公允价值变动计入其他综合收益。

例1、2021年10月20日，甲公司自公开市场取得一项债权性投资，支付价款2000万元，已知该债券面值2000万元。2021年12月31日，该投资的市价为2200万元。2022年12月31日，该投资的市价为1700万元。假设2021年和2022年税前利润均为3000万元，各年所得税税率均为25%，2021年期初暂时性差异为0，不考虑交易费用等其他因素。

（1）该投资分类为交易性金融资产（损资）

取得时分录：

借：交易性金融资产——成本2000万

贷：银行存款2000万

2021年12月31日，该投资的市价为2200万元

借：交易性金融资产——公允价值变动200万

贷：公允价值变动损益200万

账面价值＝公允价值＝2200万

计税基础＝取得成本＝2000万

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×税率＝200×25%＝50（万元）

50万为期末递延所得税负债应有余额，因期初为0，所以本期确认的递延所得税负债为50万

借：所得税费用50万

贷：递延所得税负债50万

2021年应交所得税＝（税前利润－纳税调整减少额）×25%＝（3000－200）×25%＝700（万元）

借：所得税费用700万

贷：应交税费——应交所得税700万

2022年12月31日，该投资的市价为1700万元

借：公允价值变动损益500万

贷：交易性金融资产——公允价值变动500万

账面价值＝公允价值＝1700万

计税基础＝取得成本＝2000万

资产的账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

递延所得税资产＝300×25%＝75（万元）

75万为期末递延所得税资产应有余额，因期初为0，所以本期确认的递延所得税资产为75万

注意：2021年确认的是递延所得税负债，2022年确认的是递延所得税资产。

账面价值（公允价值）从2200万变成1700万的过程可以看作两步：第一步先从2200万变成2000万，此时账面价值＝计税基础＝2000万，暂时性差异为0，递延所得税负债转回50万

借：递延所得税负债50万

贷：所得税费用50万

第二步再从2000万变成1700万，产生可抵扣暂时性差异300万，确认递延所得税资产75万

借：递延所得税资产75万

贷：所得税费用75万

两步合并在一起，即

借：递延所得税负债50万

递延所得税资产75万

贷：所得税费用125万

2022年应交所得税＝（税前利润+纳税调整增加额）×25%＝（3000＋500）×25%＝875（万元）

借：所得税费用875万

贷：应交税费——应交所得税875万

（2）该投资分类为其他债权投资（综资）

取得时分录：

借：其他债权投资——成本2000万

贷：银行存款2000万

2021年12月31日，该投资的市价为2200万元

借：其他债权投资——公允价值变动200万

贷：其他综合收益200万

账面价值＝公允价值＝2200万

计税基础＝取得成本＝2000万

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×税率＝200×25%＝50（万元）

50万为期末递延所得税负债应有余额，因期初为0，所以本期确认的递延所得税负债为50万

借：其他综合收益50万

（注意：200万应纳税暂时性差异计入其他综合收益，不影响税前利润，也不影响应纳税所得额，所以借方不是所得税费用，而是其他综合收益）

贷：递延所得税负债50万

2021年应交所得税＝3000×25%＝750（万元）

借：所得税费用750万

贷：应交税费——应交所得税750万

2022年12月31日，该投资的市价为1700万元

借：其他综合收益500万

贷：其他债权投资——公允价值变动500万

账面价值＝公允价值＝1700万

计税基础＝取得成本＝2000万

资产的账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

递延所得税资产＝300×25%＝75（万元）

75万为期末递延所得税资产应有余额，因期初为0，所以本期确认的递延所得税资产为75万

注意：2021年确认的是递延所得税负债，2022年确认的是递延所得税资产。

账面价值（公允价值）从2200万变成1700万的过程可以看作两步：第一步先从2200万变成2000万，此时账面价值＝计税基础＝2000万，暂时性差异为0，递延所得税负债转回50万

借：递延所得税负债50万

贷：其他综合收益50万

第二步再从2000万变成1700万，产生可抵扣暂时性差异300万，确认递延所得税资产75万

借：递延所得税资产75万

贷：其他综合收益75万

两步合并在一起，即

借：递延所得税负债50万

递延所得税资产75万

贷：其他综合收益125万

2022年应交所得税＝3000×25%＝750（万元）

借：所得税费用750万

贷：应交税费——应交所得税750万

可以看出：综资的公允价值变动不影响应纳税所得额，不影响当期所得税。

二、投资性房地产

投资性房地产有两种计量方式：成本模式计量和公允价值模式计量。成本模式计量允许折旧，允许摊销，允许减值，账面价值和计税基础与固定资产类似。

公允价值模式计量不允许折旧，不允许摊销，不允许减值，账面价值为公允价值，税法不承认公允价值变动，必须按规定折旧或摊销。和我们前边说的使用寿命不确定的无形资产一样，会计不摊销，税法必须摊销。

以公允价值模式计量的投资性房地产账面价值和计税基础的差异主要由两方面产生，一是公允价值变动，一是折旧或摊销。因为会计不折旧或摊销，税法必须折旧或摊销，所以即使公允价值变动为0，账面价值和计税基础也一定会产生差异。

自用房地产转换成以公允价值模式计量的投资性房地产，以转换日公允价值作为投资性房地产的账面价值。公允价值与原账面价值的差额如果为正，计入其他综合收益，不影响当期利润；如果为负，计入利润表的公允价值变动损益，影响当期利润。

例2、A公司于2017年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2017年1月1日（转换日）公允价值为800万元；2017年12月31日（过了1年）的公允价值为900万元。2018年12月31日的公允价值为850万元，假定A公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他因素的影响。2017年和2018年税前会计利润均为3000万元。

2017年1月1日转换前的账面价值＝750－750÷20×4＝750－150＝600（万元）

借：投资性房地产——成本800万

累计折旧150万

贷：固定资产750万

其他综合收益200万

转换后的账面价值＝公允价值＝800万

计税基础＝原账面价值＝600万

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异200万，确认递延所得税负债50万。

借：其他综合收益50万

（注：账面价值与计税基础的差异200计入了其他综合收益，所以借方是其他综合收益，不是所得税费用）

贷：递延所得税负债50万

2017年12月31日（过了1年）该房地产的公允价值为900万元

借：投资性房地产——公允价值变动100万（900－800）

贷：公允价值变动损益200万

账面价值＝公允价值＝900万

计税基础＝750－750÷20×5年＝562.50（万元）

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异337.50万元（900－562.50），确认递延所得税负债84.375万（337.50×25%）。

因期初递延所得税为0，故84.375为当期确认的递延所得税负债。

说明：应纳税暂时性差异337.50万元，包含转换日计入其他综合收益200万元，公允价值变动100万元，计提折旧37.5万元。所以确认的递延所得税负债84.375万包含其他综合收益部分200万×25%＝50万，公允价值变动部分100万×25%＝25万，计提折旧部分37.5×25%＝9.375万。公允价值变动影响了税前利润，计提折旧影响了应纳税所得额，所以借方为所得税费用，其他综合收益不影响税前利润和应纳税所得额，所以借方为其他综合收益。

分录如下：

借：其他综合收益50万

所得税费用34.375万（25+9.375）

贷：递延所得税负债84.375万

2017年应交所得税＝（3000－公允价值变动100－税法折旧750÷20）×25%＝715.625（万元）

借：所得税费用715.625万

贷：应交税费——应交所得税715.625万

2018年12月31日的公允价值为850万元

借：公允价值变动损益50万

贷：投资性房地产——公允价值变动50万

账面价值＝公允价值＝850万

计税基础＝750－750÷20×6年＝525（万元）

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异余额325万元（850－

525），确认递延所得税负债应有余额81.25万元（325×25%）。

期初递延所得税负债余额84.375万，期末余额81.25万，期末＜期初，当期转回3.125万

借：递延所得税负债3.125万

贷：所得税费用3.125万

说明：当期产生的应纳税暂时性差异＝期末325－期初337.5＝－12.5万（即差异转回12.5万），公允价值变动减少50万，账面价值和计税基础的差异缩小50万，当期折旧37.5万，账面价值和计税基础的差异扩大37.5万，合计缩小50－37.5＝12.5万。公允价值变动减少50万，递延所得税负债转回12.5万，当期折旧37.5万，递延所得税负债计提9.375万，合计转回12.5－9.375＝3.125万。因公允价值变动影响税前利润，计提折旧影响了应纳税所得额，所以贷方为所得税费用。

2018年应交所得税＝（3000＋公允价值变动50－税法折旧750÷20）×25%

＝753.125（万元）

借：所得税费用753.125万

贷：应交税费——应交所得税753.125万

现在我们假设另外一种情况：如果转换时该房地产公允价值不是800万，而是400万元，2017年12月31日（过了1年）的公允价值依然为900万。

转换日会计分录

借：投资性房地产——成本400万

累计折旧150万

公允价值变动损益200万

贷：固定资产750万

账面价值＝公允价值＝400万

计税基础＝原账面价值＝600万

资产的账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异200万，确认递延所得税资产50万。

借：递延所得税资产50万

贷：所得税费用50万

2017年12月31日（过了1年）的公允价值依然为900万

借：投资性房地产——公允价值变动500万

贷：公允价值变动损益500万

账面价值＝公允价值＝900万

计税基础＝750－750÷20×5年＝562.50（万元）

资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异337.50万元（900－562.50），确认递延所得税负债84.375万（337.50×25%）。

因期初递延所得税为0，故84.375为当期确认的递延所得税负债。

说明：转换日确认的是递延所得税资产，期末确认的是递延所得税负债。

账面价值（公允价值）从400万变成900万的过程可以看作两步：第一步先从400万变成600万，此时账面价值＝计税基础＝600万，暂时性差异为0，递延所得税资产转回50万

借：所得税费用50万

贷：递延所得税资产50万

第二步再从600万变成900万，产生应纳税暂时性差异300万，确认递延所得税负债75万

借：所得税费用75万

贷：递延所得税负债75万

两步合并在一起，即

借：所得税费用125万

贷：递延所得税资产50万

递延所得税负债75万

本期折旧750÷20＝37.5，产生应纳税暂时性差异37.5，确认递延所得税负债9.375万

借：所得税费用9.375万

贷：递延所得税负债9.375万

合并会计分录

借：所得税费用134.375万（125+9.375）

贷：递延所得税资产50万

递延所得税负债84.375万（75+9.375）

2017年应交所得税＝（3000+公允价值变动200－公允价值变动500－税法折旧750÷20）×25%＝665.625（万元）

借：所得税费用665.625万

贷：应交税费——应交所得税665.625万

三、其他计提了资产减值准备的各项资产

由于税法不承认减值准备，资产在计提减值准备后，账面价值一定小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。如存货跌价准备，应收账款减值准备等。

本周交易

周一141.42买入古井B

周四0.452买入医疗ETF，1.830买入沪深300ETF，136.26买入古井B

年内收益

沪深300指数年内涨幅0%，实盘年内上涨-2.8%（取累计收益率和实盘净值孰低记录）

目前持仓

洋河股份、分众传媒、古井B、贵州茅台、美的集团、海康威视、腾讯控股、福寿园、京东集团、美团、中概互联网ETF、中概互联网LOF、H股ETF、医疗ETF、通信ETF、恒生科技ETF、沪深300ETF易方达、富国天惠LOF、兴全合润LOF、中证500ETF易方达、国货ETF、景顺鼎益ETF

市场又迎来了好机会，又到了银行螺丝钉说的五星级，2022年两次到了五星级，最低到过5.4星，2023年这还是第一次，沪深300指数和年前基本持平，实盘的年内收益到了－2.8%。年内的新增资金前段时间已经陆续扔进去了，看着这大好的机会，咬咬牙把支付宝里的零用钱也挤兑的差不多了，剩下就只有望市兴叹的份儿了，穷病不好治啊！

估计以后也很难有新增资金入市了，除非“应收款项”能收回。现在仅凭微薄的工资根本就不足以支撑家用，处于入不敷出状态，后面很可能从股市里调取资金维持开销。也曾经试过用其他办法开源，浪费了很多时间，但最后都没有结果，自从加入洋河群以来，精力基本都放在学习上了，别的事儿都不想了。至于以后会怎样，自己也不知道，也很迷茫，也只能顺其自然了。

现在犹豫的是要不要把基金换成股票，基金目前基本都处于浮亏状态，说实话，“割肉”还是有心理障碍，很难过成本这一关，虽然是为了换股，虽然自己也知道应该这样做。目前还没有成熟稳定的投资计划，在很大程度上都是凭感觉买入（当然也参考了唐书房的估值，但是该买哪个，到哪个点买多少都没有明确计划），感觉自己在这方面进步很慢，或者干脆就没有进步。有时候甚至怀疑，自己到底适不适合做投资，没有计划，没有目标，一切也都是顺其自然。